Brak faktury a odliczenie VAT

Jednym z warunków formalnych odliczenia podatku VAT od dokonanego nabycia towarów lub usług jest dysponowanie fakturą dokumentującą daną transakcję. Poza warunkami formalnymi istnieją tzw. warunki materialne uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego powinny być spełnione zarówno warunki formalne jak i materialne. Niemniej w wyjątkowych przypadkach decydujące może okazać się spełnienie warunków materialnych przy niespełnieniu warunku formalnego, jakim jest brak faktury. Kiedy jest to możliwe?

Kiedy podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tylko podatnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów lub usług. To jednak nie koniec warunków.

Czynny podatnik VAT może odliczyć podatek VAT, jeżeli zakup towarów lub usług przeznaczy:

1. na cele prowadzonej działalności gospodarczej (z wykluczeniem użytkowania prywatnego poza wyjątkami), oraz
2. na sprzedaż opodatkowaną VAT w prowadzonej działalności albo
3. na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną – ma miejsce odliczenie części podatku VAT z faktury przypadającej na sprzedaż opodatkowaną VAT (za pomocą wskaźnika proporcji).

Ustawodawca wspomina w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, iż prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez czynnego podatnika VAT powstał obowiązek podatkowy w VAT u sprzedawcy. W przepisie jasno wskazano, że nabywca może odliczyć podatek VAT od nabycia towarów lub usług, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, w którym sprzedawca był zobowiązany do opodatkowania danej sprzedaży podatkiem VAT.

Na tym etapie nie ma jeszcze żadnej wzmianki o fakturze. Natomiast w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca mówi, wprost, iż prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku:

1. nabycia towarów i usług w odniesieniu do sumy kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez czynnego podatnika VAT,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi w odniesieniu do sumy kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez czynnego podatnika VAT,
3. importu towarów w odniesieniu do kwoty VAT wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego

- powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Prawodawca wymaga zatem od nabywcy – czynnego podatnika VAT – posiadania dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego, aby mógł na tej podstawie odliczyć podatek VAT naliczony, zawarty w tej fakturze, dokumentującej nabycie towarów lub usług.

Co jednak w przypadku braku faktury?

Odliczenie VAT w przypadku braku faktury – fiskus zabrania

Póki co, fiskus zajmuje stanowisko niekorzystne dla podatnika, a więc nie zezwala na odliczenie podatku VAT naliczonego od nabycia towarów lub usług, jeśli czynny podatnik VAT nie posiada faktury lub dokumentu celnego.

Przykładem jest tutaj czynny podatnik VAT, który zawarł umowę kupna dokumentującą transakcję nabycia przedmiotu na cele działalności gospodarczej, związanej ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Jednakże podatnik otrzymał tylko dokument w postaci faktury pro-forma. Uregulował tę fakturę za pomocą mechanizmu podzielonej płatności. Sprzedawca dostarczył towar zgodnie z umową, ale nigdy nie wystawił faktury pomimo licznych próśb do niego wysyłanych. Podatnik zastanawia się czy może odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji nabycia?

Mówi o tym chociażby jedna z nowszych interpretacji indywidualnych z dnia 22.07.2024r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.222.2024.2.ICZ.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza w niej, iż „(…) Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury VAT. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż (odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

Prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z wymogów umożliwiający odliczenie podatku naliczonego. Nie są Państwo, bowiem w posiadaniu faktury, która dokumentuje dokonanie na Państwa rzecz przez Sprzedawcę dostawy towaru, w odniesieniu, do którego nastąpiła zapłata na podstawie zawartej umowy. Sam fakt, że w sprawie została zawarta umowa kupna-sprzedaży oraz że Państwo dokonali zapłaty określonej kwoty na rzecz kontrahenta przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, nie uprawnia Państwa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają, bowiem szczególnych postanowień pozwalających na zastępowanie „Faktur” w rozumieniu art. 2 pkt 31, 32 i 32a ustawy o podatku VAT innymi dokumentami, nawet, jeżeli zawierają one określone przepisami dane i informacje.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenie podatku VAT na podstawie dokumentu – faktura pro-forma, ponieważ nie otrzymali Państwo „Faktury, która dokumentowałyby nabycie towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa „Faktura” stanowi dla nabywcy towaru podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, gdyż podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z tej faktury.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe. (…)”.

Odliczenie VAT w przypadku braku faktury – wyroki sądów

Sądy administracyjne podchodzą nieco odmiennie od powyżej zaprezentowanego stanowiska fiskusa, które wytycza aktualnie kierunek jego linii interpretacyjnej.

W pierwszym ciekawym wyroku wydanym przez WSA w Warszawie dnia 07.11.2024r. o sygn.  III SA/Wa 1498/24 spółka jest czynnym podatnikiem VAT, która nie otrzymała spłaty udzielonej pożyczki. Na skutek tego porozumiała się z dłużnikiem i podpisała umowę przeniesienia własności ruchomości w związku z zabezpieczeniem braku spłaty na łączną kwotę 2 417 060 zł netto, 555 923,80 zł VAT (kwota była równa kwocie pożyczki z należnymi odsetkami). Umowa ta przewidywała przeniesienie własności ww. ruchomości na rzecz spółki, które to stanowiły zabezpieczenie na wypadek braku spłaty pożyczki. Na mocy tej umowy własność ruchomości została przeniesiona na spółkę i te ruchomości pozostały już własnością spółki.

Dłużnik (syndyk) na mocy ww. umowy miał wystawić faktury na okoliczność przeniesienia własności ruchomości na rzecz spółki i był o to wielokrotnie proszony. Tego jednak w ogóle nie uczynił. Czy pomimo braku faktury a na podstawie tzw. innych dokumentów w tym umowy przeniesienia własności ruchomości, gdzie jest uwidoczniona kwota netto oraz podatek VAT naliczony od ww. ruchomości spółka może odliczyć podatek VAT wobec ww. transakcji nabycia (przeniesienia własności na spółkę) tych ruchomości?

WSA stwierdził, że „(…) w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie o prawo do odliczenia VAT od danej transakcji nabycia opiera na dwóch zasadniczych argumentach:

1. brak faktury wyłącza możliwość skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia VAT,
2. wynikająca z orzeczenia TS w sprawie C-235/21 możliwość uznania innych dokumentów (umowy) za fakturę nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ze względu na odmienny stan faktyczny.

Jeśli chodzi o pierwszy z ww. argumentów to nie jest on prawidłowy – co wynika z ww. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości uznającego posiadanie faktury za przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia o charakterze formalnym. Przy czym w opisie stanu faktycznego Spółka podała, że zgromadzona przez nią Dokumentacja Procesowa zawiera wszelkie niezbędne informacje potwierdzające spełnienie przesłanek materialnych (pozwalających na prawidłowe określenie niezbędnych elementów istotnych dla prawidłowego opodatkowania spornej transakcji), co nie podlega ocenie w ramach niniejszego postępowania.

Należy przypomnieć, że w ramach postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany jest przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ponadto, prezentowane w sprawie przez DKIS stanowisko w zakresie obligatoryjnego – z punktu widzenia prawa do odliczenia – obowiązku posiadania faktury VAT, jak również powołane przez organ orzeczenia TS (w szczególności wyroki TS w sprawach połączonych C-123/87 i C-33/87 Jeunehomme i inni, ECLI:EU:C:1988:408; w sprawie C-342/87 Genius Holding, ECLI:EU:C:1989:635) stanowią przykłady uprzedniego podejścia orzeczniczego TS. Jak wyżej wskazano obecnie TS akcentuje prymat badania spełnienia przesłanek materialnoprawnych prawa do odliczenia (ang. "substance over form").

W szczególności oczywistym jest, że dla zastosowania art. 203 dyrektywy VAT konieczne jest ustalenie, że mamy do czynienia z fakturą VAT, skoro przepis ten ustanawia obowiązek zapłaty VAT przez osobę, która "wykazuje VAT na fakturze". Dla potrzeb zastosowania art. 203 dyrektywy VAT faktura VAT ma, więc kluczowe znaczenie, bowiem brak faktury VAT wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu. Natomiast z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT – jak już wyżej wskazano – posiadanie przez podatnika faktury VAT jest przesłanką o charakterze formalnym. Ewentualny brak posiadania faktury VAT może zostać uznawany przez przedstawienie przez podatnika innej dokumentacji potwierdzającej spełnienie materialnoprawnych przesłanek prawa do odliczenia. Przy czym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wynika, że brak faktury jest skutkiem zaniedbań po stronie wystawcy (Poręczyciela/Syndyka). (…)”.

Sąd wyraźnie, zatem zaakcentował, iż odliczenie podatku VAT naliczonego może nastąpić na podstawie innych dokumentów niż faktura. Posiadanie faktury jest warunkiem formalnym odliczenia podatku VAT, jeżeli jednak podatnik nie posiada faktury, ale posiada inną dokumentację potwierdzającą spełnienie materialnoprawnych przesłanek prawa do odliczenia VAT to będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie tej posiadanej dokumentacji.

Materialne warunki odliczenia VAT to:

1. podmiot musi być zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,
2. nabyte towary i usługi powinny być dostarczone przez innego czynnego podatnika VAT znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, 
3. kupione towary i usługi powinny być wykorzystywane przez czynnego podatnika VAT na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych podatkiem VAT transakcji.

Autor:

Krzysztof Ulicki

Źródła:

Ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) [z dnia 15.04.2025].

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) [z dnia 15.04.2025].

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) [z dnia 15.04.2025].

Interpretacja indywidualnych z dnia 22.07.2024r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.222.2024.2.ICZ [z dnia 15.04.2025].

Wyrok WSA w Warszawie dnia 07.11.2024r. o sygn.  III SA/Wa 1498/24 [z dnia 15.04.2025].