Sprzedaż mieszkania lub lokalu usługowego wiąże się z obowiązkiem prawidłowego ustalenia pierwszego zasiedlenia. Od tego zależy zwolnienie z VAT lub opodatkowanie VAT.
Czym jest pierwsze zasiedlenie? W jaki sposób należy ustalić dzień pierwszego zasiedlenia? Kiedy wystąpią kolejne pierwsze zasiedlenia?
Status VAT przedsiębiorcy
Pierwszym podstawowym aspektem jaki sprzedawca nieruchomości powinien wziąć pod uwagę to określenie swojego statusu VAT. W niniejszej publikacji będzie brany pod uwagę sprzedawca będący czynnym podatnikiem VAT.
W charakterze czynnego podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 1, 1b oraz ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 może występować:
- osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą,
- jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego,
- podatnik kontynuujący prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.
Natomiast ww. podmioty będą zobligowane do rejestracji jako czynni podatnicy VAT, jeżeli:
- z tytułu prowadzonej działalności przekroczyli roczny limitu sprzedaży w kwocie 200.000 zł,
- rozpoczęli sprzedaż towarów lub usług, które są objęte obowiązkowym opodatkowaniem VAT (uniemożliwiają dalsze korzystanie ze zwolnienia z VAT) a więc od 1 dnia sprzedaży wymagają rejestracji jako czynny podatnik VAT,
- prowadząc działalność utracili z innych przyczyn zwolnienie (podmiotowe lub przedmiotowe) z VAT.
|
UWAGA:
Ustawa o VAT wskazuje, iż odpłatna dostawa (sprzedaż) towarów (w tym nieruchomości) lub usług będzie opodatkowana podatkiem VAT należnym, jeżeli:
- jest dokonywana przez czynnego podatnika VAT oraz,
- podatnik ten odliczył podatek VAT przy nabyciu tejże nieruchomości oraz
przeznaczył daną nieruchomość na działalność, w której realizuje sprzedaż opodatkowaną (albo opodatkowaną i zwolnioną). |
Warto podkreślić, iż bez znaczenia jest fakt czy podatnik ma do czynienia z nieruchomością o charakterze mieszkalnym czy niemieszkalnym (różnica wystąpi w stawce VAT od zbycia).
Zwolnienie z VAT przy zbyciu nieruchomości
Każdy czynny podatnik VAT, który dokonuje sprzedaży lokalu mieszkalnego lub lokalu usługowego zanim opodatkowuje daną sprzedaż podatkiem VAT powinien wziąć pod uwagę (zbadać) możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT. W ustawie o VAT występują dwie możliwości. Przedstawiono je w poniższej tabeli.
| Zwolnienie (przedmiotowe) z VAT dla dostawy nieruchomości |
| Podstawa prawna i opis |
Podstawa prawna i opis |
| art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT |
art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT |
|
Zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jeżeli dostawa danej nieruchomości nie spełnia choć jednego warunku to zostaje opodatkowana podatkiem VAT. |
Zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (lewa część tabeli), pod warunkiem, że:
- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego,
- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jeżeli dostawa danej nieruchomości nie spełnia choć jednego warunku to zostaje opodatkowana podatkiem VAT. |
W obu przypadkach wymagane jest, aby oba warunki były spełnione, w przeciwnym wypadku sprzedawca nieruchomości nie skorzysta ze zwolnienia przy sprzedaży danej nieruchomości. Częstym problemem w tego typu transakcjach jest ustalenie prawidłowej daty, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Ustalenie to jest o tyle ważne, iż warunkuje w ogóle możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT. To jednak nie wszystko. Prawidłowe zidentyfikowanie daty pierwszego zasiedlenia i obliczenie okresu 2 lat pozwala także ustalić czy podatnik – sprzedawca ma prawo do zwolnienia z VAT z pkt 10 czy powinien przejść do zwolnienia z pkt 11. Tak więc kwestia ustalenia pierwszego zasiedlenia ma kluczowe znaczenie zarówno dla skorzystania ze zwolnienia pierwszego jak i drugiego.
Co to jest pierwsze zasiedlenie?
Ustawa o VAT w art. 2 pkt 14 mówi, iż przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub,
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
|
UWAGA:
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym:
- przekracza 10.000 zł oraz
wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. |
Pierwsze zasiedlenie w świetle ustawy o VAT wystąpi więc w dwóch okolicznościach:
1) oddania nieruchomości do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi po jej wybudowaniu lub ulepszeniu, lub
2) rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.
|
UWAGA:
Pierwsze zasiedlenie dotyczy historii danej nieruchomości. Pierwsze zasiedlenie nie odnosi się do podatnika i jego statusu VAT.
Odnosi się wyłącznie do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży do jej całej historii od momentu budowy poprzez jej ulepszenia i sprzedaże aż do momentu likwidacji. |
Jedną z ciekawych definicji zawarł WSA w wydanym wyroku z dnia 07.12.2021r. o sygn. I SA/Gl 1058/21.
|
UWAGA:
„(…) Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi się zarówno do budynków nowo wybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie.
W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT chodzi więc wyłącznie o to, żeby zdefiniować przebudowę, ponieważ od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu końcowego zależy, czy budynek poddany takiej przebudowie zyska status nowego obiektu.
Tym samym sprzedaż takiego "odnowionego" budynku będzie opodatkowana, ponieważ nastąpi "przed pierwszym zasiedleniem".
Z Dyrektywy VAT nie wynika, że pojęcie "pierwszego zasiedlenia" dotyczy wyłącznie środków trwałych. Zatem pierwsze zasiedlenie odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych: towarów handlowych i środków trwałych.
Ponadto w Dyrektywie VAT jest też mowa o przebudowie budynku, która została - co do skutków opodatkowania dostawy - zrównana z wybudowaniem budynku. (…)”. |
Kiedy będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie?
Pierwsze zasiedlenie może wystąpić:
- po oddaniu nieruchomości do użytkowania po wybudowaniu,
- przy pierwszym użytkowniku – rozpoczęcie użytkowania,
- już u samego sprzedawcy, jeżeli rozpoczął użytkowanie na własne potrzeby po wybudowaniu (oddał lub nie oddał nieruchomość do użytkowania),
- przy pierwszym użytkowniku lub kolejnym w momencie ulepszenia, które spowoduje skasowanie pierwotnie zaistniałego pierwszego (lub kolejnego pierwszego) zasiedlenia nawet jeśli ono miało miejsce,
- pozostałe przypadki.
Pierwsze zasiedlenie może dotyczyć całego budynku albo części budynku, budowli. Warto też podkreślić, iż pierwsze zasiedlenie może dotyczyć też niewyodrębnionej części budynku, budowli. Zatem prawidłowe określenie daty rozpoczęcia posiadania statusu pierwszego zasiedlenia przez nieruchomość pozwala obliczyć okres 2 lat.
|
UWAGA:
Analizując zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości podatnik – sprzedawca musi wziąć pod uwagę ostatnie pierwsze zasiedlenie a nie tylko pierwotne pierwsze zasiedlenie (i/lub kolejne). |
Jak sądy rozumieją pojęcie pierwsze zasiedlenie?
Na koniec omówienia warunków, zasad i okoliczności, w których zaistnieje pierwsze zasiedlenie warto przytoczyć wyroki sądów, które podejmują próbę zdefiniowania pierwszego zasiedlenia w ujęciu praktycznym.
1. Fragment wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22.09.2021r. o sygn. I SA/Bk 294/21.
„(…) Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b). (…).”
2. Fragment wyroku NSA z dnia 19.09.2019r. o sygn. I FSK 1294/17.
„(…) kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…)”
3. Fragment wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.07.2019r. o sygn. I SA/Go 262/19.
„(…) Przede wszystkim, organ rozstrzygając w niniejszej sprawie przyjął słuszne w punkcie wyjścia założenie, że z treści przepisów u.p.t.u. (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu, przy czym do pierwszego zasiedlenia danego budynku może dochodzić więcej niż jeden raz. Pierwsze zasiedlenie może bowiem następować zarówno po wybudowaniu budynku (art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u.), jak i po jego ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit.b u.p.t.u.
Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.
Podobnie, prawidłowo też DIAS odnotował, że z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 wynika, że dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. (…)”
Studium przypadków ustalenia pierwszego zasiedlenia zaprezentowano w kolejnej publikacji.
Autor:
Krzysztof Ulicki
