Pierwsze zasiedlenie a VAT – wyroki sądów

Ustalenie pierwszego zasiedlenia budynku lub jego części stanowi podstawę do określenia czy zbycie budynku lub jego części będzie korzystało ze zwolnienia z VAT czy też należy go opodatkować. Aspekt określenia pierwszego zasiedlenia jest przedmiotem licznych wyroków sądów, ale i wydawanych interpretacji indywidualnych. Kilka fragmentów kluczowych wyroków zaprezentowano w niniejszej publikacji.

Pierwsze zasiedlenie

Od ustalenia zaistnienia pierwszego zasiedlenia zależy to, czy sprzedawca będzie miał obowiązek opodatkować VAT czynność sprzedaży nieruchomości czy będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 (zwanej dalej ustawą o VAT) pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w dwóch przypadkach:

1. oddania nieruchomości do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi po jej wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, lub
2. rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie w wyrokach sądów administracyjnych

Pierwszy zaprezentowany fragment wyroku wydanego przez WSA w Gliwicach z dnia 04.03.2019r. o sygn. III SA/Gl 1324/18 przedstawia, kiedy występują kolejne pierwsze zasiedlenia, a więc kiedy dotychczasowe pierwsze zasiedlenia „zostają skasowane” a zaczyna obowiązywać nowo ustalone pierwsze zasiedlenie (po ulepszeniu).

„(…) Z dokonanego wyżej przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych na użytek niniejszej sprawy należy wywieść dwa wnioski:

• ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania, czyli wartości historycznej,
• wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano - nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej.

Odnosząc to, co wyżej powiedziano do stanu faktycznego sprawy należy ustalić, kiedy nastąpiło ostatnie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że pierwsze zasiedlenie w znaczeniu przyjętym we wskazanym przepisie jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (jak również wykorzystanie ich przez samego podatnika do czynności opodatkowanych, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku III SA/Gl 1273/15) po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wartość początkowa budynku rozumiana jako wartość historyczna wynosiła (...) zł, zatem 30% z tej kwoty stanowi (...) zł. Natomiast (...) 2014 r. wnioskodawca poniósł na budynek nakłady wynoszące (...) zł, wobec czego z tym dniem doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Dostawa przedmiotowego budynku nastąpiła (...) 2014 r., co oznacza, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, z czego wynika, że dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej pod literą b.) (…)”.

Kolejny ciekawy wyrok pokazuje moment ulepszenia a moment zwiększenia wartości początkowej, który de facto nie jednokrotnie jest zupełnie inny.

W wyroku wydanym przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10.07.2019r. o sygn. I SA/Go 262/19 sąd wyjaśnił, iż nie zawsze prace modernizacyjne, poprawkowe i inne będą stanowić ulepszenie od dokonania którego należy liczyć nowe pierwsze zasiedlenie.

„(…) Trzeba bowiem zauważyć, że z akt sprawy wynika, że lokal użytkowy Ul i kotłownia KI zostały przekazane do użytkowania dla J, za protokołem zdawczo-odbiorczym z (...) listopada 2012 r. Ponadto w trakcie 2013 r. wykonywane były prace wykończeniowe budynku przy ul. (...), infrastruktura zewnętrzna i zagospodarowanie terenu. Z protokołu zakończenia inwestycji Z z (...) listopada 2013 r. wynika wprost, że wszystkie prace wiązały się z budynkiem jako całością, dotyczyły głównie jego zewnętrznych części i co najważniejsze - nie miały wpływu na działalność sklepu, która była kontynuowana.

Po zakończeniu ww. prac nastąpiło podwyższenie wartości lokalu użytkowego Ul o wartość stanowiącą cześć prac przypadającą na przedmiotowy lokal (protokół zwiększenia wartości środka trwałego z (...) listopada 2013 r.). Przy czym, w świetle ww. wyroku TSUE C-308/16 nie sposób uznać, że powyższe prace stanowiły modernizację lokalu w rozumieniu wskazanym w tym orzeczeniu. Stanowiły one zwiększenie jego wartości w związku z zakończeniem budowy budynku.

Podkreślić trzeba, że z protokołu zwiększenia wartości środka trwałego z (...) listopada 2013 r. wynika, że największy wpływ na kwotę zwiększenia wartości lokalu użytkowego Ul miały trzy faktury VAT wystawione przez Spółka E faktury (z (...) września 2012 r. i z (...) listopada 2012 r.). Według oświadczenia tej spółki (pismo z (...) marca 2018 r.) prace wynikające z ww. faktur zostały zakończone zgodnie z datami na protokołach, zakres prac budowlanych został zawarty w umowie z (...) lutego 2012 r., zaś zakres prac dodatkowych został wyszczególniony w protokole odbioru robót budowlanych na dzień (...) listopada 2012 r. roboty dodatkowe.

Z załączonych przez tę spółkę dokumentów - umowy i protokołów odbioru robót budowlanych - wynika, że zakres prac budowlanych dotyczył wykonania przez nią prac wykończeniowych i adaptacyjnych w lokalu użytkowym Ul (tj. wykonanie posadzki, stolarki, instalacji grzewczej i wentylacji, instalacji elektrycznej, sufitów oraz wykonanie na zewnątrz budynku wiaty i zagospodarowanie terenu).

Słusznie zauważył DIAS, że pomimo formalnego zwiększenia wartości środka trwałego w dniu (...) listopada 2013 r., prace na podstawie ww. trzech faktur zostały wykonane i odebrane do dnia (...) listopada 2012 r. i jak wynika z przedłożonej umowy, były to prace dostosowujące przedmiotowy lokal do potrzeb J. Ponadto, ze znajdującej się w aktach sprawy faktury nr (...) wynika, że przyczyną późniejszego podwyższenia wartości środka trwałego było oczekiwanie na zakończenie wszystkich prac, o czym świadczy odręczny napis na fakturze (przytoczony w treści decyzji).

Ze względu na powyższe, pomimo faktycznego zakończenia ww. prac wskazanych w powyższych trzech fakturach w lokalu użytkowym Ul już w 2012 r., zwiększenie wartości środka trwałego nastąpiło dopiero w listopadzie 2013 r., po zakończeniu całej inwestycji. Warto też zwrócić uwagę na pismo z (...) marca 2018 r. Spółki S, w którym oświadczyła, że przez cały 2013 r. i 2014 r. trwały prace poprawkowe i zakończające inwestycję wraz ze sklepem (...), a za zakończenie całej inwestycji można przyjąć przełom 2014 r. i 2015 r.

Z kolei, w piśmie z (...) marca 2018 r. J świadczyła, że w lokalu przy ul. (...) wykonywane były prace modernizacyjne, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka ta nie obciążała właścicieli przedmiotowego lokalu kosztami przeprowadzonych prac. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wątpliwości co do rozmiaru, znaczenia i charakteru tych prac, rozwiewają załączone do pisma kopie faktur, z których jasno wynika, że dotyczyły m.in. zakupu mat amortyzacyjnych i wygłuszających oraz zestawu sprężarkowego, wymiany detekcji gazu, modernizacji rozdzielni głównej, sterowania oświetleniem, prac elektrycznych, instalacji IT, montażu stołu, uchwytu na papier, odboju i gniazd.

Zdaniem Sądu, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał i całokształt wynikających z niego okoliczności, jak też przeprowadzonych na jego tle analiz (znajdujących odzwierciedlenie w treści decyzji), należy za prawidłowe uznać stanowisko organu, że na gruncie Dyrektywy, do pierwszego zasiedlenia doszło tylko raz - w dniu (...) listopada 2012 r., kiedy to wybudowany i przystosowany na potrzeby sklepu lokal użytkowy Ul został wydany dla J, zaś zwiększenie wartości nieruchomości w 2013 r. oraz później, nie miało charakteru przebudowy, ulepszenia lokalu, o którym mowa w wyroku C- 308/16, a zatem w świetle ww. Dyrektywy, po dniu 21 listopada 2012 r. nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia ww. lokali. (…)”.

Kolejny wyrok wydany przez NSA z dnia 19.09.2019r. o sygn. I FSK 1294/17 pokazał, że rozpoczęcie użytkowania przez podmiot, który wybudował budynek będzie uznawane za pierwsze zasiedlenie.

(…) Konsekwencją wyroku w sprawie C-308/16 jest więc wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W oczywisty sposób i drugi zarzut kasacyjny nie mógł być uwzględniony. Przyczyną wadliwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT miała być wadliwa wykładnia pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Tak wskazana w skardze kasacyjnej przesłanka wadliwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT nie zaistniała. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że do pierwszego zasiedlenia budynku nabytego przez Spółkę doszło w chwili przejęcia go do użytkowania na własne cele gospodarcze przez dostawcę budynku, który go wybudował. Dostawa budynku na rzecz Spółki nie nastąpiła w warunkach pierwszego zasiedlenia.

W wyroku z 16 listopada 2017 r. wydanym w sprawie C-308/16 (opublikowany na: www.eur-lex.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuły 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że polski ustawodawca wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia - poprzez powiązanie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających podatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za "pierwsze zasiedlenie" w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Tymczasem, jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. U.E. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. (…).

Autor:

Krzysztof Ulicki