Przedsiębiorcy w umowach handlowych zastrzegają lub nie o konieczności zapłaty określonej sumy pieniędzy na wypadek zaistnienia różnego rodzaju okoliczności mających wpływ na niewykonanie zlecenia (albo wykonanie wadliwe bądź po terminie). Te sumy pieniężne często przybierają charakter kar umownych. Czy zapłacone kary umowne mogą być kosztami uzyskania przychodu? Od czego to zależy?
|
Spis treści:
- Czym jest koszt uzyskania przychodu
- Kary umowne w umowach handlowych
- Kary umowne a koszty uzyskania przychodów
- Kary umowne w kosztach uzyskania przychodów – wyroki NSA
|
Czym jest koszt uzyskania przychodu
Koszty uzyskania przychodu to kategoria wydatków, która codziennie występuje u przedsiębiorców. Niemal każdego dnia ponoszą oni wydatki na cele prowadzonej działalności. Niemniej nie każdy wydatek na cele firmowe będzie kosztem uzyskania przychodu. Jaka jest różnica?
|
UWAGA!
Wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodów nie obniża wysokości podatku dochodowego. Pozostaje bez wpływu na kwotę podatku dochodowego. |
Wydatek, który jest kosztem uzyskania przychodów obniża wysokość podatku dochodowego. Jednakże, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu – musi spełniać określone poniżej warunki:
- został poniesiony na cele prowadzonej działalności,
- pomiędzy wydatkiem a przychodami z działalności występuje związek przyczynowo – skutkowy,
- przyczynia się do osiągania, zabezpieczenia przychodów,
- nie jest ustawowo wyłączony z kosztów uzyskania przychodów,
- nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
- został właściwie udokumentowany.
Kwalifikacji wydatku dokonuje przedsiębiorca. To on decyduje, czy uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów czy też nie. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, wykazania racjonalności poniesienia każdego wydatku w firmie.
Kary umowne w umowach handlowych
Prawodawca w dziale II – skutki niewykonania zobowiązań ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) zawarł konsekwencje wobec osoby (fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, innej jednostki), która nie wykonała albo wadliwie wykonała zobowiązanie względem drugiej osoby.
Osoba, która nie wykonała zobowiązania lub wykonała je nienależycie jest zobligowana do naprawienia szkody powstałej z powyższego tytułu. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż nie ma mocy prawnej umowne zastrzeżenie, iż wykonawca nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może potencjalnie wyrządzić wierzycielowi.
|
UWAGA!
W przypadku, gdy rzecz stanowiąca przedmiot świadczenia została:
- sprzedana lub
- utracona lub
- uszkodzona
wykonawca (dłużnik) jest zobligowany do wydania wszystkiego co otrzymał w zamian za tę rzecz. Jest to tzw. zamiennik czynności naprawienia szkody. |
W umowach handlowych najczęściej występują określone terminy wykonania świadczenia albo wielu świadczeń. Gdy wykonawca nie wypełnia świadczenia we wskazanych terminach zamawiający może wezwać wykonawcę do spełnienia świadczenia, ale może też bez względu na wykonanie zobowiązania zażądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.
Wyjątkiem od konieczności naprawienia szkody jest sytuacja, w której niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które osoba zobligowana do wykonania zobowiązania nie ponosi odpowiedzialności. W przypadku opóźnienia wobec spełnienia świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za zwłokę nawet w sytuacji, gdyby nie poniósł żadnej szkody a opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Osoba zobowiązana do wykonania zadania ponosi także odpowiedzialność za niezachowanie należytej staranności (chyba, że z przepisów Kodeksy Cywilnego wynika coś innego). Wykonawca może nawet zastrzec w umowie, iż poniesienie odpowiedzialność za szkody wynikłe z okoliczności ustawowo wyłączonych z obowiązku ponoszenia tej odpowiedzialności.
|
UWAGA!
Strony zgodnie z własną wolą mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej kwoty sankcji zwanej karą umowną.
Dłużnik nie może tylko poprzez zapłatę kary a bez zgody wierzyciela dokonać samodzielnego zwolnienia z obowiązku wykonania umownego zobowiązania. |
Należy podkreślić, iż umowy handlowe mogą jednak nie zawierać żadnego zastrzeżenia dotyczącego obowiązku zapłaty kary umownej w przypadku zaistnienia określonych okoliczności niewykonania zobowiązania lub nienależytego wykonania zobowiązania (świadczenia będącego przedmiotem umowy). W takiej sytuacji kwota, którą zapłaci wykonawca (dłużnik) na żądanie wierzyciela nie będzie stanowić kary umownej a odszkodowanie.
Wróćmy jednak do kar umownych. W tym miejscu warto wspomnieć o art. 484 Kodeksu Cywilnego, który mówi, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Z kolei na mocy art. 485 Kodeksu Cywilnego przepis szczególny może stanowić, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę (wtedy strony stosują się odpowiednio do przepisów Kodeksu Cywilnego o karze umownej).
|
UWAGA!
W sytuacji wykonania znacznej części zobowiązania wykonawca (dłużnik) może żądać zmniejszenia kary umownej. Identycznie może postąpić wykonawca, gdy kara umowna jest znacząco wygórowana. |
O czym warto byłoby jeszcze wspomnieć w tym miejscu?
|
UWAGA!
Często kara umowa i odszkodowanie są używane jako pojęcia tożsame. Tak jednak nie jest to samo. Kara umowna to nie to samo co odszkodowanie mimo to, że i jedno i drugie przyczynia się do naprawienia szkody. |
Kary umowne a koszty uzyskania przychodów
Wiele rodzajów kar umownych podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy zapłacili te kary mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności należy jednak rozpocząć od ustawowego wyjątku.
|
UWAGA!
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. |
Ustawodawca wprost wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:
- wad dostarczonych towarów oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów, albo
- wadliwie wykonanych robót i usług oraz zwłoki w wykonaniu robót i usług.
Jednakże pozostałe typy kar umownych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem związku tych kar z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli gdy będzie istniał związek przyczynowo – skutkowy tych kar wobec osiągania, zachowania bądź zabezpieczenia przychodów z działalności.
Warto zwrócić uwagę na kierunek, w którym podążyły sądy administracyjne wydające wyroki co do możliwości ujęcia kar umownych w kosztach uzyskania przychodów. Zapisy art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy sądy traktują jako katalog zamknięty i nie pozwalają fiskusowi na ich rozwinięcie. Przykładem może być tutaj stwierdzenie, że kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów bowiem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się jedynie wadliwie wykonanych robót i usług oraz zwłoki w wykonaniu robót i usług niewadliwych.
Kary umowne w kosztach uzyskania przychodów – wyroki NSA
Kary umowne to kwestia często pojawiająca się w różnego rodzaju umowach handlowych. Przedsiębiorca musi ocenić czy kara umowna, którą musiał zapłacić na rzecz kontrahenta będzie kosztem uzyskania przychodów. Musi ocenić, czy zawiera się ona w ustawowym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. A jeśli nie to czy okoliczności, w której ona została założona nie wykluczają jej ujęcia w rachunku podatkowym.
W sytuacji analizowanej przez NSA będącej przedmiotem wyroku z dnia 24.10.2023r. o sygn. II FSK 335/21 przedsiębiorca prowadzi działalność polegającą na usługach remontowych, modernizacyjnych, montażowych dla energetyki zawodowej i przemysłowej, inżynierii cieplnej, produkcji elementów konstrukcyjnych oraz detali i podzespołów dla przemysłu kolejowego.
Przykład 1
Zamawiający w październiku 2017r, wobec przekroczenie terminów:
- umownych w realizacji poszczególnych zamówień oraz
- zakończenia prac
- naliczył dla podatnika wykonawcy kary umowne z tytułu 3 zawartych umów. Na tę okoliczność wykonawca nałożenie kar umownych udokumentował notami obciążeniowymi na łączną wysokość 1 838 590,90 PLN.
Wykonawca złożył wyjaśnienia wobec zaistniałych opóźnień. Poinformował zamawiającego, iż:
- opóźnienie w zakresie wymiany wentylatorów zostało spowodowane w dużej mierze przez czynniki niezależne od wykonawcy,
- opóźnienie realizacji prac było spowodowane późniejszym dopuszczeniem do prac ze strony zamawiającego,
- opóźnienie dostawy materiałów i montaży nastąpiło także ze strony zamawiającego (dostawy elementów automatyki, montaże silników).
Powyższe okoliczności poskutkowały przesunięciem terminów wykonawczych i uniemożliwiły ruch próbny wentylatorów do umownego terminu realizacji zamówienia. Co więcej wykonawca wspomniał, że ostatni etap rozliczeniowy zadania był ściśle zależny od terminu synchronizacji całego bloku urządzeń. Mimo wyjaśnień, strony nie doszły jednak do porozumienia. Niemniej zawarły ugodę, która wskazała, że usługi wynikające z tych zawartych umów zostały wykonane należycie w zakresie technicznym i jakościowym. Zostały jednak wykonane po terminie, ale nie z winy wykonawcy (lub tylko jego częściowej winy).
NSA zgodził się z podatnikiem, iż ww. zapłacona kara umowna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu u wykonawcy a uzasadnił to w ten sposób, iż „[…] Nie sposób także zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.
Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad).
Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.
Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem. […]”.
Przykład 2
Innym ciekawym przypadkiem zawartym w wyroku wydanym przez NSA z dnia 23.03.2023r. o sygn. II FSK 2277/20 jest sytuacja, w której podatnik dostarcza zamawiającemu kilkadziesiąt pojazdów wypełniających określone warunki.
Podatnik nie dotrzymał terminów dostaw pojazdów zgodnie z uzgodnionym zamawiającym i zawartym w umowie harmonogramem dostaw. Podatnik na moment podpisywania umów i aneksów nie mógł przewidzieć wszystkich okoliczności skutkujących opóźnieniami a dotyczącymi także uwag zgłaszanych przez zamawiającego. Podatnik powziął zatem wątpliwość, czy jeśli otrzyma naliczone kary umowne za opóźnienie w realizacji dostawy pojazdów to czy te kary będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w działalności podatnika?
NSA zgodził się z podatnikiem, iż ww. potencjalne kary umowne będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu u dostawcy pojazdów i uzasadnił to w taki sposób, że „[…] Art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ma jednak następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (podkreślenie sądu).
Organ, dokonując wykładni powołanego przepisu pominął, że odnosi się on do wad dostarczonych już towarów. Wadą pomoże być stosownie do art. 5561 § 1 pkt 4 ustawy z 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz.1145 ze zm.; dalej: "k.c.") wydanie rzeczy w stanie niezupełnym (niezgodnym z umową), ale nie – niewydanie rzeczy w ogóle.
Także zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad oznacza niewykonanie obowiązków z rękojmi (do żądania wymiany rzeczy wadliwej, wcześniej wydanej, na wolną od wad – art. 561 § 1 k.c.) Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kary umowne zostały zastrzeżone w przypadku niewykonania w terminie dostawy pojazdów. Słusznie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że do tego rodzaju kar umownych nie ma zastosowania wyłączenie z art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. […]”.
Autor:
Krzysztof Ulicki
