Nieodpłatne użyczenie lokalu spółce z o.o. przez osobę fizyczną

Spółki kapitałowe, ale nie tylko, niekiedy korzystają z nieodpłatnego użyczenia lokalu czy nieodpłatnego udostępnienia lokalu. Udostępniającym lub użyczającym lokal jest czasami osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W jaki sposób powinna opodatkować tego typu zdarzenie spółka kapitałowa? Czy należy te zdarzenie wykazać w księgach rachunkowych?

Przychód z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 zwanej dalej ustawa o PDOP) przychodem z działalności są także:

1. wartości otrzymanych rzeczy lub praw,
2. wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie,
3. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

- z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (podatnik CIT) np. spółka z o.o. otrzyma nieodpłatne świadczenie to w momencie jego uzyskania osiągnie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych CIT (analogicznie u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych PIT). Zatem przychód z działalności to nie tylko odpłatna dostawa towarów lub usług ale i nieodpłatnie otrzymane świadczenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przybliżył istotę nieodpłatnych świadczeń m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 05.05.2020r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.23.2020.4.MK.

(…) Podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia.

Mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym (ekwiwalentnym) możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. (…).

Obowiązek wyceny otrzymanego nieodpłatnego świadczenia

Podatnik CIT ma obowiązek wycenić, ustalić wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia.

Nawiązując do art. 12 ust. 6 ustawy o PDOP podatnik otrzymujący nieodpłatne świadczenie ma obowiązek wycenić jego wartość zanim podda go opodatkowaniu podatkiem CIT.

W jaki sposób powinien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia?

Widać wyraźnie, iż metoda ustalania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia zależy od tego co konkretnie jest przedmiotem nieodpłatnego świadczenia. Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu to wartość nieodpłatnego świadczenia korzystająca spółka ustali w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Udostępnienie lokalu spółce przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności

Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu to wartość nieodpłatnego świadczenia korzystająca spółka ustali w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Nawiązując do analizowanej sytuacji osoba fizyczna udostępniająca nieodpłatnie lokal spółce musi wziąć pod uwagę wartość rynkową w sytuacji, gdyby dany lokal wynajmował tej spółce.

Udostępnienie lokalu spółce przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności – moment rozpoznania przychodu podatkowego

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP za datę powstania przychodu z działalności uważa się:

1. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień,
2. wystawienia faktury albo
3. uregulowania należności.

Wszystko zależy które zdarzenie wystąpi jako pierwsze. Jeżeli pierwsze wystąpi wystawienie faktury to w dacie wystawienia podatnik opodatkuje przychód z działalności. Jeżeli pierwsze będzie wykonanie usługi to dzień zakończenia tej usługi będzie dniem powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym CIT. Natomiast gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokalu przez osobę fizyczną dla np. spółki z o.o. – podmiot korzystający rozpozna przychód z nieodpłatnych świadczeń w momencie otrzymania świadczenia. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego korzystania z lokalu – podmiot korzystający otrzyma w sposób kompletny w ostatnim dniu okresu sprzedaży albo okresu rozliczeniowego, jeżeli został ustalony.

Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, iż wartość nieodpłatnego przychodu powinna być ustalona za okres, w którym podmiot korzystający np. spółka korzysta nieodpłatnie z tych składników. Jeżeli spółka opłaca:

1. miesięczne zaliczki na CIT wówczas zwiększa te zaliczki o podatek od nieodpłatnych świadczeń w ujęciu miesięcznym,
2. kwartalne zaliczki na CIT wówczas zwiększa te zaliczki o podatek od nieodpłatnych świadczeń w ujęciu miesięcznym, miesięczne to powinna zwiększać zaliczki na podatek CIT (kwartalnie jeśli płaci kwartalnie)

Zatem spółka z o.o. korzystająca nieodpłatnie z lokalu udostępnionego przez osobę fizyczną rozpozna przychód z nieodpłatnego świadczenia w dacie ostatniego dnia:

1. miesiąca w przypadku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek CIT,
2. kwartału w przypadku odprowadzania kwartalnych zaliczek na podatek CIT.

Przychód z otrzymania nieodpłatnego udostępnienia lokalu to kwestia podatkowa

Przychód z otrzymania nieodpłatnego udostępnienia lokalu to kwestia podatkowa. Oznacza to, że przychód ten spółka ujmuje w przychodach podlegających opodatkowaniu.

Otrzymanie nieodpłatnego udostępnienia lokalu nie podlega ewidencji księgowej. Niemniej spółka może zarejestrować tego typu zdarzenie w tzw. ewidencji pozabilansowej. Przykładowe księgowania u biorącego w używanie lokal zaprezentowano w poniższej tabeli.

Autor:

Krzysztof Ulicki