Czy zaliczka jest przychodem?

Często praktyką wśród przedsiębiorców jest zapłata zaliczki na poczet realizacji przyszłej sprzedaży towarów lub usług. Otrzymana zaliczka z reguły nie jest przychodem. Niemniej występują sytuacje, w których charakter prawny zaliczki może się diametralnie zmienić. Kiedy więc zaliczka będzie przychodem? Od czego to w ogóle zależy? Na te i wiele innych pytań odpowiedziano w niniejszej publikacji.

 

 

Spis treści: Czym jest zaliczka? Co to jest przychód podatkowy i kiedy powstaje przychód podatkowy? Zaliczka a przychód podatkowy Charakter zaliczki (wpłaty) - definitywna, bezzwrotna Złożenie zamówienia i dokonanie wpłaty z góry Otrzymanie niezdefiniowanej wpłaty

 

 

Czym jest zaliczka?

Zaliczka to wpłata środków pieniężnych przekazana przez zamawiającego na rzecz sprzedawcy. Zaliczka wpłacana jest na poczet przyszłej sprzedaży towarów lub usługi, czyli sprzedaży, która jeszcze nie została wykonana. Zaliczka obejmuje część pełnej wartości zamówienia (zlecenia) sprzedaży towarów lub wykonania usługi jaką ustalił sprzedawca. Niekiedy występują tzw. zaliczki 100% obejmujące 100% wartości zamówienia.

Pamiętając o art. 744 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

 

Co to jest przychód podatkowy i kiedy powstaje przychód podatkowy?

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, iż określenie przychód podatkowy dotyczy tylko i wyłącznie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo prawnych. Kategoria przychodu podatkowego nie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wartość podstawy opodatkowania. I choć nierzadko te wartości się pokrywają to należy jednak je odróżnić, gdyż dotyczą podstaw dwóch różnych danin.

Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (Dz. U. z 2024 r. poz. 226) przychód podatkowy z działalności gospodarczej to kwoty, które są należne sprzedawcy i nawet jeśli ich jeszcze nie otrzymał.

Przychód podatkowy (a więc podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym) to kwoty należne sprzedawcy po potrąceniu:

• wartości zwróconych towarów,
• udzielonych bonifikat i skont,
• należnego podatku VAT (u czynnych podatników VAT).

Moment (dzień), w którym powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo,
2. uregulowania należności.

 

 

UWAGA! Zdarzenie, które wystąpiło pierwsze będzie zobowiązywało sprzedawcę do opodatkowania wartości zlecenia podatkiem dochodowym. Jeżeli więc pierwsze nastąpiło wydanie towaru to ten dzień będzie dniem opodatkowania wartości sprzedaży podatkiem dochodowym. Jeżeli pierwsze zdarzenie to uregulowane (całości lub części) należności to ten dzień będzie dniem opodatkowania wartości należności podatkiem dochodowym.

 

 

Otrzymanie zaliczki nie jest wymienione jako zdarzenie, które powoduje powstanie przychodu podatkowego a więc do opodatkowania podatkiem PIT czy CIT. Dopiero otrzymanie należności w całości lub w części powoduje obowiązek opodatkowania podatkiem PIT czy CIT wartości tej należności. Dlaczego także części? Dlatego, iż niektóre usługi mogą być wykonywane etapami.

 

Zaliczka a przychód podatkowy

W większości przypadków otrzymana zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży towarów lub usług nie stanowi przychodu podatkowego a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy prawnych.

Zaliczka staje się przychodem wtedy, kiedy sprzedaż towarów lub usług zostanie dokonana, a więc nastąpi jeden z wcześniej wymienionych zdarzeń. Wtedy wartość zaliczki jak i pozostała wartość zamówienia staje się przychodem.

 

Przykład 1

Podatnik wykonuje usługi budowlane w zakresie budowy mieszkań. Na poczet realizacji zamówienia otrzymuje zaliczki jak i zapłaty częściowe tzw. zapłaty należności za wykonanie konkretnego etapu zlecenia. Podatnik otrzymał zlecenie wybudowania mieszkania o wartości 300.000 zł. Przyjął zaliczkę na 1 etap budowy w kwocie 20.000 zł netto (21.600 zł brutto). Zaliczka ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Następnie po wykonaniu etapu nr 1 wystawił klientowi fakturę na kwotę 45.000 zł netto (48.600 zł brutto). Faktura ta zawierała także rozliczenie uprzednio wpłaconej zaliczki. W takim wypadku zarówno otrzymana zaliczka 20.000 zł netto jak i pozostała należność 25.000 zł w momencie wykonania etapu nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Występują jednak też pewne wyjątki od reguły.

 

Charakter zaliczki (wpłaty) - definitywna, bezzwrotna

Zdarzają się sytuacje, kiedy klient wpłaca tak naprawdę część należności za konkretną usługę czy towar. Zatem dokonana wpłata pomimo, iż nazywa się zaliczką to stanowi częściową wpłatę o charakterze definitywnym i bezzwrotnym. Oznacza to, że wiadomo jakiego towaru lub usługi dotyczy, wiadomo kto jest sprzedawcą a jej charakter prawny jest ostateczny.

 

 

UWAGA! To czy wpłacona zaliczka będzie przychodem zależy przede wszystkim od jej charakteru prawnego. Jeżeli charakter prawny zaliczki ulegnie na skutek okoliczności, dokumentacji czy innych zdarzeń zmianie wówczas może ona stać się przychodem, ale też może ona nie być przychodem jeżeli będzie tzw. wpłatą niezdefiniowaną (o tym w dalszej części).

 

 

Na ten temat wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 06.06.2022r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.135.2022.1.AND.

„(…) Kwoty wpłacanej przez klientów ("100% zaliczki" - jak nazywa to Wnioskodawca) nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie, które nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty) na poczet wykonanych w przyszłości usług lub sprzedaży towarów. Jest to dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone, za wykonanie konkretnej usługi czy zakup konkretnego towaru.

Odwołując się do językowego znaczenia słowa "zaliczka" należy uznać, że zaliczka to kwota pieniężna przyjmowana przez sprzedającego jako wyraz chęci zakupu i zazwyczaj wliczana później w płatność ostateczną. W przedmiotowej sprawie natomiast, klient kupuje dany towar w sposób ostateczny. Płatność następuje zatem jeszcze przed wykonaniem dostawy.

Zapłata ceny przez klienta jest więc zapłatą za kompletną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta - kupno konkretnego towaru. Przysporzenie Spółki ma więc charakter definitywny. Klient, uiszczając wskazaną cenę, dokonuje zakupu towaru, nie zaś deklaruje chęć jego zakupu pod pewnymi warunkami. Okoliczności tej nie zmienia możliwość ewentualnego zwrotu klientowi otrzymanej kwoty, jeżeli Spółka nie wykona zamówienia. Zapłata ceny nie może być więc traktowana jako wpłata na poczet realizacji zamówienia, ponieważ jest zapłatą za konkretną usługę (konkretny towar).

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że przysporzenie otrzymywane w ramach zapłaty ceny przez klienta posiada cechę definitywności. W tym stanie rzeczy konieczne jest sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Dla zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT niezbędne jest wykazanie, że otrzymywany przychód daje się powiązać z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy też wykonaniem usługi, w całości lub części. W rezultacie za bezsporne należy uznać, że cena otrzymana przez Spółkę pozostaje w związku ze zbyciem konkretnego towaru. Przy czym samego istnienia takiego związku nie należy mylić z rzeczywistym wykonywaniem usług (wydaniem rzeczy) już w momencie otrzymania za nie zapłaty. W ocenie organu wystarczające jest samo istnienie należności, której źródło będzie wynikało z usług świadczonych w przyszłości (…).”

Jeżeli więc otrzymana wpłata ma definitywnie charakter zaliczki to nie spowoduje ona obowiązku jej opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanie się ona przychodem w momencie dokonania dostawy towarów (wykonania usługi), wystawienia faktury czy uregulowania należności.

Jeżeli zaliczka nie posiada natomiast definitywnego charakteru zaliczki, czyli jej charakter prawny może ulec zmianie, wówczas może ona stać się przychodem już w momencie jej wpłaty ale też jak podkreślono powyżej przychód może w ogóle nie powstać, jeżeli zaliczka ta stanie się tzw. wpłatą niezdefiniowaną (zwykłym przelewem bez żadnego tytułu, nie przypisanym do niczego).

 

Złożenie zamówienia i dokonanie wpłaty z góry

Wielu podatników prowadzi sprzedaż towarów lub usług za pośrednictwem sklepów internetowych. Klient dokonuje zamówienia, opłaca zamówienie z góry lub niekiedy za pobraniem (jeżeli istnieje taka możliwość).

Sklepy internetowe stosują różne zapisy w regulaminie składania zamówień. Zapisy często pojawiające się stanowią o tym, że otrzymane przez sklep płatności będą traktowane jako zaliczki otrzymane na poczet realizacji zamówienia i będą podlegały rozliczeniu. Dopuszcza się także w określonych przypadkach zwrot zaliczki np. brak towaru, brak możliwości realizacji usługi.

Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która będzie wykonana w przyszłości będzie wynikać z regulaminu sklepu. W treści regulaminu przewidziano także zwrot wpłaconych środków w pewnych sytuacjach np. brak dostępnego towaru wraz z odstąpieniem od umowy w określonym terminie czasu np. w ciągu 14 dni.

Podatnicy mają problem z przyporządkowaniem tego typu wpłat czy to jest jeszcze zaliczka czy wpłata podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy prawnych.

Co na to Fiskus?

W interpretacji indywidualnej z dnia 09.10.2023r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.415.2023.1.END Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(…) do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza prowadzić sprzedaż produktów za pośrednictwem sklepu internetowego. Zakupy w sklepie internetowym będą dokonywane przez złożenie zamówienia i dokonanie wpłaty całej należności za kupiony towar „z góry”. Regulamin sklepu internetowego przewidywać będzie, że otrzymane przez Spółkę kwoty traktowane będą, jako otrzymane na poczet realizacji zamówienia i będą podlegały rozliczeniu. Fakt, że wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która będzie wykonana w przyszłości będzie wynikać z regulaminu sklepu. Dodatkowo zapisy regulaminu będą przewidywać we wskazanych okolicznościach procedurę zwrotu wpłaconych środków.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru, na poczet której zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w jej treści.

Wskazanych przez Wnioskodawcę wpłat środków w pełnej wysokości „z góry” na poczet realizacji zamówienia nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie, które nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty) na poczet wykonanych w przyszłości usług lub sprzedaży towarów. Jest to dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone, za wykonanie konkretnej usługi czy zakup konkretnego towaru.

To, że przedmiotową regulację można stosować do usług wykonanych w przyszłości, za które otrzymano już zapłatę, wynika z samego jej brzmienia. Ustawodawca dając bowiem prymat – przy przychodach rozpoznawanych memoriałowo – zasadzie, że wykonanie usług (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego) powoduje powstanie przychodu podatkowego i to niezależnie od otrzymania za te czynności zapłaty. Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi jednocześnie, że moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną usługę podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi/wydaniem rzeczy, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie „granicznym” określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (na powyższe wskazuje brzmienie normy - „nie później niż dzień”). W przedmiotowej sprawie momentem tym jest zapłata za kupiony towar, ponieważ już wówczas dochodzi do uregulowania w całości należności.

Podsumowując, zapłata „z góry” za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe i wpłaty na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegająca w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. (…)”.

Fiskus jednoznacznie w tym przypadku stwierdza, że otrzymane przez spółkę wpłaty z tytułu nabycia towarów w jej sklepie internetowym mają charakter ostateczny a to oznacza, że stanowią przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Fiskus wskazuje, że nawet zamieszone w regulaminie przepisy, iż te wpłaty stanowią zaliczki – nie mogą kreować rzeczywistych okoliczności transakcji.

Stan faktyczny jest natomiast taki, że klient dokonuje zapłaty z góry do konkretnie przypisanej usługi. Sprzedawca otrzymuje definitywne przysporzenie. Zatem klient faktycznie nabywa usługę.

Z kolei gdyby mówić o zaliczce to klient dokonywałby wpłaty związanej z deklaracje nabycia usługi a nie wpłaty związanej ze stricte określoną, przypisaną usługą.

 

Otrzymanie niezdefiniowanej wpłaty

Ostatnim ciekawym przypadkiem w niniejszej publikacji jest otrzymanie przez sprzedawcę po prostu wpłaty. Nie jest ona określona w tytule czego dotyczy czy dotyczy zamówienia o konkretnym numerze, czy dotyczy przyszłej usługi, jakiej usługi, zamówienia z jakiego dnia itd.

Przelew tej wpłaty przez kupującego określony jest w tytule jako przelew albo wpłata. Stanowi więc niezdefiniowaną wpłatę. Nie jest określony w żaden sposób charakter tej wpłaty.

Czy taka zaliczka będzie stanowić przychód podatkowy podlegający u sprzedawcy opodatkowaniu podatkiem PIT czy CIT? W tym wypadku nie będzie stanowić przychodu.

 

 

UWAGA! Zdarzenie, które wystąpiło pierwsze będzie zobowiązywało sprzedawcę do opodatkowania wartości zlecenia podatkiem dochodowym. Jeżeli więc pierwsze nastąpiło wydanie towaru to ten dzień będzie dniem opodatkowania wartości sprzedaży podatkiem dochodowym. Jeżeli pierwsze zdarzenie to uregulowane (całości lub części) należności to ten dzień będzie dniem opodatkowania wartości należności podatkiem dochodowym.

 

 

Potwierdza to także m.in. interpretacja indywidualna z dnia 17.05.2023r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.161.2023.2.MZ wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

„(…) Powyższe potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2018 r., Nr 0114-KDIP2-3.4010.32.2018.1.PS, w której wskazano " (...) Sensem (...) wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy.

W unormowaniu tym chodzi (...) o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi, czy też dostawy towarów. Do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W konsekwencji, zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. (...) Świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy. Również w ramach przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi (dostawy towarów), konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia wraz z odstąpieniem od umowy (...)".

Z uwagi na powyższe, wobec braku definitywnego charakteru otrzymywanych przez Pana zaliczek, w Pana opinii, otrzymywane zaliczki nie stanowią przychodu do opodatkowania w momencie ich otrzymania. (…)”.

 

 

 

 

 

Autor:

Krzysztof Ulicki