Podatnicy często na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonują zapłaty zaliczek albo zadatków. Obie formy przedpłat są do siebie podobne. Skutki podatkowe obu są zbliżone, jeżeli umowa – sprzedaż towarów lub usług zostanie bez zarzutu zrealizowana. Niemniej istnieją różnice pomiędzy zadatkiem a zaliczką w konkretnych przypadkach. Jakie to różnice?
Zaliczka
Zaliczka stanowi wpłatę na poczet zrealizowania przyszłej dostawy towarów czy przyszłego świadczenia usług. Zaliczka jest wpłatą dokonywaną przez nabywcę towarów lub usług na rzecz sprzedawcy i jest wpłacana przed dostawą towarów lub świadczeniem usług. Warto zauważyć, iż zaliczka nie jest przypisana do konkretnego towaru czy konkretnej usługi (o określonych cechach). Jest wprawdzie wpłatą na poczet przyszłej sprzedaży. Nie ma jednak ostatecznego określenia przeznaczenia zaliczki tzn. na poczet konkretnych towarów lub usług. Zaliczka w swojej istocie nie jest w zasadzie nigdzie określona poza art. 743 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 zwanej dalej ustawą KC).
Zadatek
Istota i funkcjonowanie zadatku jest określone w ustawie KC.
|
UWAGA:
Zgodnie z tym co mówi art. 394 ustawy KC w sytuacji braku spisanego w umowie oddzielnego zastrzeżenia (albo zwyczaju) - zadatek dany przy zawarciu umowy podlega zachowaniu, jeżeli umowa zostanie niewykonana przez jedną ze stron.
Strona, która zachowa zadatek może tego dokonać bez wyznaczenia dodatkowego terminu a dodatkowo może odstąpić od zawartej także bez wyznaczenia dodatkowego terminu.
Jeżeli ta druga strona sama dała zadatek to może żądać sumy dwukrotnie wyższej. |
Należy podkreślić, iż gdy umowa została zrealizowana to zarówno zaliczka i zadatek zostają zaliczone na poczet wartości zobowiązania wobec wykonanej usługi albo dostawy towarów. Po wykonaniu umowy sprzedawca pomniejsza wartość należności od odbiorcy o otrzymaną zaliczkę lub zadatek. Następnie wystawia fakturę rozliczającą wpłaconą zaliczką lub zadatek. Jeżeli jednak z jakiś przyczyn nie jest możliwe zaliczenie zadatku to podlega on zwrotowi. Trzeba zaznaczyć, iż zaliczka ani zadatek nie stanowią zapłaty całości należności. Bywają i takie przypadki, kiedy nabywca wpłaci 100% zaliczki a ona stanowi pełną wartość zamówienia. W takich przypadkach mimo wszystko podatnik musi zbadać czy zapłacona zaliczka faktycznie jest zapłatą ostatecznej należności.
Zadatek a zaliczka
Jeżeli jednak umowa zostanie rozwiązana albo gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony to zadatek będzie zwrócony. W tym przypadku obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej nie obowiązuje.
Różnice pomiędzy zaliczką a zadatkiem - ich podobieństwa zaprezentowano w poniższej tabeli.
| Umowa |
Zaliczka |
Zadatek |
| Umowa została wykonana |
Zostaje zaliczona na zobowiązanie nabywcy wobec sprzedawcy z tytułu zrealizowanej sprzedaży towarów lub usług |
| Umowa została rozwiązana za porozumieniem (bez winy żadnej ze stron) |
Sprzedawca zwraca zaliczkę lub zadatek nabywcy dokładnie w takiej samej wysokości jaką otrzymał |
| Umowa nie została wykonana z winy sprzedawcy |
Sprzedawca zwraca zaliczkę nabywcy dokładnie w takiej samej wysokości jaką otrzymał |
Sprzedawca zwraca dwukrotną kwotę otrzymanego zadatku |
| Umowa nie została wykonana z winy nabywcy |
Sprzedawca zwraca zaliczkę nabywcy
Kwota zwrotu może zależeć od warunków umowy ws. przedwczesnego rozwiązania umowy |
Sprzedawca zachowuje otrzymany od nabywcy zadatek |
Powyższa tabela pokazuje dość jednoznacznie, że zadatek jest zdecydowanie lepszą formą zabezpieczenia realizacji przyszłej transakcji. Zaliczka w większości przypadków podlega zwrotowi.
|
UWAGA:
W sytuacji odstąpienia od umowy sprzedawca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Bez znaczenia pozostaje fakt zatrzymania zadatku albo zaliczki. |
Niekiedy jednak strony podkreślają w umowie, że może dojść do zatrzymania zaliczki w przypadku rezygnacji nabywcy. Powstaje wówczas pytanie jakie skutki podatkowe wywoła zatrzymanie zaliczki przez sprzedawcę?
Przykład
Czynny podatnik VAT – sprzedawca stosujący podatek liniowy jako formę opodatkowania działalności gospodarczej podpisał wstępną umowę na sprzedaż lokalu usługowego. Nabywca wpłacił zaliczkę. Umowa uwzględniała zatrzymanie zaliczki w przypadku nagłej (w ostatniej chwili) rezygnacji nabywcy.
Do takiego zdarzenia doszło i sprzedawca zachował zaliczkę. Co teraz?
Przy otrzymaniu zaliczki czynny podatnik VAT powinien opodatkować daną zaliczkę, jeżeli była ona wpłacona na poczet przyszłej sprzedaży opodatkowanej (wyjątek sprzedaż nieruchomości korzystającej ze zwolnienia ze złożonym oświadczeniem o rezygnacji z tegoż zwolnienia).
Natomiast skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych będą takie, że sprzedawca będzie zobowiązany opodatkować jako przychód z działalności gospodarczej.
Warto podkreślić na podstawie powyższego przykładu, iż podstawowe zasady funkcjonowania zaliczki i zadatku związane z ustawą KC mogą się różnić, jeżeli strony w umowie postanowią inaczej. Strony nie mogą jednak zmienić ustalonej kwalifikacji przedpłaty – tzn., jeżeli jest zaliczka to nie będzie ona stanowić zadatku i odwrotnie.
|
UWAGA:
Spisując umowę z kontrahentem warto dokładnie określić charakter przedpłaty, określając, iż sprzedawca wymaga wpłacenia zaliczki czy też zadatku. |
Finalizacja umowy
Jeżeli sprzedawca otrzyma zadatek lub zaliczkę, nie skutkuje to u niego obowiązkiem opodatkowania w podatku dochodowym. Sprzedawca przystępuje do realizacji zlecenia. Gdy już zakończy sprzedaż towaru lub wykona usługę, wówczas otrzymany zadatek lub zaliczka zostaje rozliczony z całkowitą wartością zamówienia. Wtedy też zostaje ona opodatkowana podatkiem dochodowym wraz z pozostałą wartością zlecenia.
Natomiast, jak już zostało wyżej wspomniane, otrzymanie zadatku lub zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży towarów lub usług skutkuje obowiązkiem jej opodatkowania podatkiem VAT. Pozostała należność zostaje opodatkowana VAT po wykonaniu zlecenia. Jeżeli umowa nie dojdzie do skutku, sprzedawca wystawia fakturę korygującą do zera nawet gdy zatrzyma zadatek. W orzecznictwie przyjmuje się, że zadatek zatrzymany z powodu niewywiązania się kupującego z realizacji transakcji nie podlega VAT, gdyż pełni funkcję odszkodowania. Po korekcie operacja ta jest neutralna na gruncie VAT. Natomiast w podatku dochodowym zatrzymany zadatek lub zaliczka będą przychodem z działalności gospodarczej.
Zaliczka traktowana jako strata z tytułu rezygnacji nabywcy z umowy
Na koniec warto zatrzymać się nad jednym ciekawym zagadnieniem. Sprzedawcy zawierają z nabywcami umowy, w których próbują zmienić charakter zaliczki. O ile na skutek pewnych zdarzeń zaliczka może zmienić swój charakter, to trudno, aby otrzymana wpłata została przekwalifikowana w stratę.
Taki przypadek wystąpił w okolicznościach analizowanych w:
1. interpretacji indywidualnej z dnia 01.10.2019r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.321.2019.1.BSA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Poniżej fragment.
„(…) Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że część zaliczki wpłacona przez Wnioskodawcę dla Podwykonawcy była kwotą wpłacaną na poczet przyszłych zobowiązań, która co do zasady stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia. W przypadku należytego wykonania umowy, zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Z uwagi na fakt, iż zaliczka nie ma charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie pozwala bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny czy świadczenie, którego zaliczka dotyczy, będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów. Wartość zapłaconej zaliczki będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu bądź spełnieniu należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionym wydatkiem, a przychodem podatkowym, a także pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania wykonania takiego świadczenia.
Na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, iż nie można przyznać słuszności stanowisku Wnioskodawcy odnoszącego się do możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wpłaconej części zaliczki, która na podstawie zawartego Porozumienia nie została zwrócona Spółce przez Podwykonawcę. Wnioskodawca sam wskazał, iż na mocy porozumienia zwolnił Podwykonawcę z obowiązku zwrotu części otrzymanej zaliczki w celu zachowania płynności finansowej swojej Spółki, odzyskując w ten sposób pozostałą kwotę. Tym samym, zaliczka ta w odpowiedniej części stała się dla Wnioskodawcy stratą, za którą ryzyko prowadzonej działalności ponosi Wnioskodawca. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.
Zatem, na gruncie przepisów prawa podatkowego, strata powstała w wyniku utraty części zaliczki zapłaconej przez Wnioskodawcę na poczet robót w kwocie 383.614,25 zł, w związku z niewykonaniem umowy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ została wprost wymieniona w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)”.
2. interpretacji indywidualnej z dnia 01.10.2019r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.321.2019.1.BSA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Poniżej fragment.
„(…) Należy jednocześnie wskazać, że w sytuacji, w której nie dojdzie do odstąpienia od zrealizowania transakcji i przedmiotowy eksport towaru będzie miał miejsce, jednak wywóz towaru nastąpi w terminie uniemożliwiającym zastosowanie stawki podatku 0%, tj. po upływie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał przedpłatę - zastosowanie znajdzie odpowiednia stawka krajowa podatku dla takiej dostawy. W tym przypadku, nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odstąpieniem od umowy i wystąpi konieczność skorygowania stawki podatku 0% zastosowanej wobec zaliczki, z uwagi na brak spełnienia warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy. Przedmiotowa zaliczka będzie więc wówczas opodatkowana na terytorium kraju stawką właściwą dla dostawy towarów.
Zatem - odnosząc powyższe do Państwa sprawy - w sytuacji, gdy nie dojdzie do planowanego eksportu towarów w wyniku odstąpienia od umowy, to należy uznać, że pobrana przez Spółkę zaliczka nie jest związana z żadną czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i ma charakter quasi-odszkodowawczy. W konsekwencji winniście Państwo skorygować rozliczenie podatkowe, w którym wykazano zaliczkę ze stawką podatku VAT 0% przez całkowite wyłącznie zaliczki z rozliczenia podatkowego (jako niezwiązanej z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Natomiast w sytuacji, w której faktyczny wywóz towarów będzie miał miejsce, ale w terminie uniemożliwiającym zastosowanie stawki podatku 0%, tj. po upływie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał przedpłatę - winniście Państwo skorygować zastosowaną wobec zaliczki stawki podatku 0%, przez zastosowanie odpowiedniej stawki krajowej dla takiej dostawy. (…)”.
Źródła:
https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/DocDetails.xsp?id=WDU20220001360
Autor:
Krzysztof Ulicki
