Kiedy należy opodatkować VAT usługi budowlane

Świadczenie usług budowlanych oraz budowlano-montażowych to przedmiot rodzaju działalności wielu firm w Polsce.

Rozliczenie i opodatkowanie podatkiem VAT tych usług jest wyjątkowo potraktowane przez ustawodawcę.

Nieco odmiennie wygląda kwestia w przypadku świadczenia tych usług na rzecz firmy a inaczej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności. Gdzie zatem tkwią rozbieżności?

Co to jest obowiązek podatkowy w VAT

Obowiązek podatkowy w podatku VAT oznacza po prostu obowiązek podatnika – sprzedawcy do rozliczenia podatku VAT od zrealizowanej sprzedaży lub innej czynności wpływającej na tę sprzedaż (objętej także opodatkowaniem podatkiem VAT np. otrzymanie zaliczki).

Na rozliczenie podatku VAT składa się najczęściej:

1. wystawienie faktury (faktur) sprzedaży (udokumentowanie transakcji sprzedaży),
2. ujęcie tej faktury, faktur w odpowiednim okresie w ewidencji JPK_V7,
3. ujęcie tej faktury, faktur w odpowiednim okresie w deklaracji JPK_V7,
4. uregulowanie należnego podatku VAT od danej sprzedaży oczywiście jeżeli za dany okres powstał podatek VAT do zapłaty we właściwym terminie,
5. ewentualne pozostałe obowiązki.

Świadczenie usługi budowlanej na rzecz czynnego podatnika VAT a obowiązek podatkowy w VAT

Pamiętając o art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 zwane dale ustawą o VAT) obowiązek opodatkowania podatkiem VAT:

• w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z dniem wystawienia faktury sprzedaży.

Obowiązek opodatkowania w podatku VAT wykonanej usługi budowlanej (lub jeszcze nie) powstanie zatem w dacie wystawienia faktury ale tylko gdy usługa świadczona jest na rzecz:

1. czynnego podatnika VAT,
2. osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Niemniej, gdy przed wykonaniem usługi wykonawca usługi budowlanej otrzyma zaliczkę na poczet przyszłej usługi to będzie miał obowiązek rozliczyć podatek VAT od otrzymanej zaliczki.

Zatem w tym przypadki znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT bowiem mówi on wyraźnie, że zasada ta odnosi się także do m.in. świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla których obowiązek opodatkowania podatkiem VAT na rzecz podatnika VAT powstaje w dacie wystawienia.

Należy jednak podkreślić, iż gdy przedsiębiorca świadczący usługi budowlane otrzyma zaliczkę na poczet przyszłych usługi to ma on obowiązek wystawić fakturę zaliczkową ale już w terminie do 15-tego dnia miesiąca następnego po miesiącu otrzymania zaliczki.

Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek opodatkowania podatkiem VAT powstaje:

1. z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, czyli najdalej 30-tego dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, albo
2. w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jeżeli czynny podatnik VAT nie wystawił faktury za usługi budowlane na rzecz podatnika VAT to i tak będzie miał obowiązek opodatkować podatkiem VAT wartość sprzedanych usług z chwilą upływu terminu płatności.

Świadczenie usługi budowlanej na rzecz osoby prywatnej a obowiązek podatkowy w VAT

Art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT wyraźnie mówi, iż opodatkowanie VAT usług budowlanych dotyczy określonych przypadków tzn. przypadku gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika VAT.

Tak więc nieco inaczej sytuacja momentu opodatkowania podatkiem VAT będzie wyglądała, gdy odbiorcą usług budowlanych będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (osoba prywatna).

W takim wypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne, a więc obowiązek opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia usługi budowlanej (budowlano-montażowej) dla osoby prywatnej nastąpi, gdy:

1. zostanie wykonania usługa,
2. jeżeli przed wykonaniem usługi sprzedawca otrzyma zaliczkę to w dacie otrzymania zaliczki.

Powyższe oznacza, iż świadczenie usług budowlanych na rzecz osób nieprowadzących działalność powoduje obowiązek opodatkowania podatkiem VAT tych usług na zasadach ogólnych. Zatem nie należy ich opodatkowywać w dacie wystawienia faktury a w dacie wykonania usługi albo otrzymania zaliczki na poczet tej usługi.

Warto jeszcze zaznaczyć, iż nieco odrębnym tematem w kontekście opodatkowania VAT od powyższych wątków jest etapowe wykonanie usługi budowlanej. Zasady opodatkowania podatkiem VAT usług budowlanych świadczonych na rzecz podatnika VAT jak i osoby prywatnej będą podobne. Szczegóły poniżej.

Usługi budowlane realizowane etapami

Podatnicy oddający część wykonanych usług budowlanych (zakończone etapy) mają problem z rozpoznaniem kiedy należy opodatkować podatkiem VAT tę część zrealizowanej już usługi.

W tym temacie wypowiedział się wielokrotnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak na przykład w wyroku z dnia 02.05.2019r. o sygn. C-224/18 wyjaśnił, iż „(…) W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. (…)”.

Ponadto TSUE stwierdził kilka bardzo istotnych wątków mających miejsce w realizacji usług budowlanych:

1. O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako 'transakcji podlegającej opodatkowaniu' w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 43).,
2. W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą w postępowaniu głównym przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W tym względzie spółka Budimex podniosła w swoich uwagach na piśmie, że często było dla niej niemożliwe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego.,
3. Po pierwsze, w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem.,
4. Po drugie, należy przypomnieć, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin, C-249/12 i C-250/12, EU:C:2013:722, pkt 33).
5. W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.

Usługi budowlane, czyli jakie?

Na stronie GUS opracowano definicje produkcji budowlano-montażowej, wartości tej produkcji a także robót budowlanych podzielonych na konkretne rodzaje. Poniżej zacytowano większy fragment tych definicji.

Z uwagi na techniczny charakter robót budowlanych GUS w swoim opracowaniu wyróżnił następujące definicje.

„(…) 1. Przygotowanie terenu pod budowę - prace budowlane, takie jak: rozbiórka oraz burzenie budynków i budowli, oczyszczanie terenu budowy, roboty ziemne, osuszanie terenów budowlanych, roboty rozbiórkowo-porządkowe prowadzone dla uzyskania materiałów nadających się do dalszego zużycia, wykopy i wiercenia próbne mające na celu badanie mechaniki gruntu przed przystąpieniem do właściwych prac budowlanych;

2. Wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części; inżynieria lądowa i wodna - prace budowlane, takie jak: roboty ogólnobudowlane w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych, budowlach przemysłowych i składowych, montaż obiektów budowlanych z elementów prefabrykowanych - lecz wykonywany nie przez ich producentów, budowę obiektów inżynierii lądowej, konstrukcji i pokryć dachowych, instalowanie rynien i rur odprowadzających wodę, malowanie dachów, zabezpieczanie budynków przed działaniem wody (roboty hydroizolacyjne); budowa autostrad, ulic, placów, dróg kołowych i szynowych oraz innych traktów komunikacyjnych dla pojazdów i pieszych, obiektów inżynierii wodnej, sportowo-rekreacyjnych; prace wymagające zastosowania sprzętu specjalistycznego (roboty górniczo-dołowe: drążenie szybów, otworów wentylacyjnych, podszybia komór i innych budowli górniczych dołowych; budowę fundamentów pod maszyny i urządzenia, wbijanie w ziemię pali i słupów, montowanie i spawanie konstrukcji stalowych, montaż i demontaż rusztowań, wiercenie studni);

3. Wykonywanie instalacji budowlanych - prace związane z: zakładaniem instalacji elektrycznych (okablowanie i instalowanie wyposażenia elektrycznego i aparatury elektrycznej), budowlanymi pracami izolacyjnymi, zakładaniem: instalacji i urządzeń hydraulicznych i sanitarnych, instalacji i urządzeń gazowych, przewodów i urządzeń grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych i chłodniczych, systemów oświetleniowych i sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych, montowaniem rozdzielni wysokiego napięcia, stacji transformatorowych, telekomunikacyjnych i radarowych, montażem maszyn i urządzeń przemysłowych, zakładaniem instalacji i urządzeń, gdzie indziej nie sklasyfikowanych;

4. Wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych - prace takie jak: tynkowanie wewnętrzne i zewnętrzne budynków i budowli; roboty sztukatorskie, instalowanie elementów stolarki budowlanej, budowa tymczasowych obiektów zagospodarowania placu budowy, wykonywanie szalunków drewnianych, układanie płytek podłogowych i ściennych, parkietów oraz innych drewnianych pokryć ścian i podłóg, wykładzin podłogowych i linoleum, pokrywanie ścian i podłóg, malowanie budynków od wewnątrz i na zewnątrz, obiektów inżynierii lądowej łącznie z malowaniem znaków poziomych na drogach i parkingach, instalowanie okien, zakładanie elementów szklanych w budynkach oraz pozostałe prace wykończeniowe (czyszczenie zewnętrznych ścian budynków za pomocą piaskowania, pary wodnej i podobnych metod, zakładanie w budynkach i budowlach dekoracyjnych elementów metalowych).

Wszystkie te grupy robót odnoszą się do prac związanych odpowiednio z budową, przebudową, rozbudową, odbudową, remontem i konserwacją stałych i tymczasowych obiektów budowlanych; za produkcję budowlano-montażową uważa się także prace związane z rozbiórką, demontażem i burzeniem obiektów budowlanych. Ze względu na ekonomiczny oraz techniczny charakter robót, produkcję budowlano-montażową dzieli się na roboty budowlane o charakterze inwestycyjnym oraz roboty budowlane o charakterze remontowym i pozostałe. (…)”.

Świadczenie usług budowlanych a mechanizm podzielonej płatności

Z dniem 1 listopada 2019r. uchylono przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia a konkretnie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT. Wszystkie towary i usługi z załącznika nr 11 oraz 14 do ustawy o VAT przeniesiono do załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Towary i usługi (w tym usługi budowlane) z aktualnego załącznika nr 15 do ustawy o VAT zostały natomiast objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności, który funkcjonuje do dnia dzisiejszego.

W jakich przypadkach? O tym opowiedziano już w odrębnej publikacji.

Autor:

Krzysztof Ulicki