Jak zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej?

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą zmienić formę opodatkowania w określonym terminie, jeżeli spełniają warunki do zastosowania nowo wybranej formy opodatkowania. W tym celu składają pisemne oświadczenie lub dokonują aktualizacji wniosku CEIDG. W ostatnich latach pojawiła się jednak zupełnie niespotykana metoda wyboru metody formy opodatkowania. Fiskus ma w tej sprawie jednak niejednoznaczne stanowiska. O co dokładnie chodzi?

Dostępne formy opodatkowania dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą

Osoba fizyczna może prowadzić działalność jako:

1. działalność jednoosobową (także z pracownikami),
2. wspólnik spółki cywilnej,
3. wspólnik spółki jawnej (niebędącej podatnikiem CIT),
4. wspólnik spółki partnerskiej.

Osoby te mogą wybrać formę opodatkowania:

• ryczałt ewidencjonowany,
• podatek liniowy,
• skalę podatkową.

Jedynie wspólnicy spółki partnerskiej nie mogą w ogóle wybrać ryczałtu jako formę opodatkowania dochodu z działalności. Pozostaje im więc skala podatkowa albo podatek liniowy. Należy podkreślić, iż każdorazowa zmiana formy opodatkowania wymaga od podatnika weryfikacji spełnienia warunków dla jej wprowadzenia / zastosowania.

W jakim terminie należy dokonać zmiany formy opodatkowania

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą zmienić formę opodatkowania (z wykluczeniem zmiany na kartę podatkową) poprzez:

1. dokonanie on-line aktualizacji elektronicznego wniosku CEIDG albo
2. udanie się do urzędu miasta (gminy) celem osobistego dokonania aktualizacji wniosku CEIDG albo
3. złożenie pisemnego oświadczenia i przesłanie (przekazanie) go naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na adres zamieszkania podatnika.

Aktualizację wniosku CEIDG albo pisemne oświadczenie podatnik składa:

1. do 20-tego dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym albo
2. do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Powyższe metody zmiany formy opodatkowania dotyczą zmiany formy opodatkowania:

• ze skali podatkowej albo podatku liniowego na ryczałt ewidencjonowany,
• z ryczałtu ewidencjonowanego na skalę podatkową.

W jakim terminie należy dokonać zmiany formy opodatkowania z karty podatkowej na inną formę opodatkowania

Zmiana formy opodatkowania w przypadku, gdy podatnik aktualnie stosuje kartę podatkową odbywa się nieco w innym terminie. Jeżeli podatnik prowadzący działalność stosuje kartę podatkową jako formę opodatkowania prowadzonej działalności i chce zmienić tę formę opodatkowania, wówczas ma obowiązek złożyć oświadczenie o rezygnacji z karty podatkowej w terminie do 20 stycznia roku, w którym chce dokonać zmiany formy opodatkowania.

To jednak nie wszystko. Jest jeszcze jedna niezwykle ważna kwestia.

Czy tytuł przelewu decyduje o skutecznej zmianie formy opodatkowania – pozytywne stanowiska fiskusa

W ostatnich latach fiskus coraz bardziej dochodzi do wniosku, iż nie tylko powyżej wspomniane procedury umożliwiają skuteczną zmianę formy opodatkowania. Jeżeli podatnik dokonuje przelewu zapłat zaliczek na podatek dochodowy (jak i rocznego podatku dochodowego) i w opisie wpisuje konkretnie typ podatku np. PIT-36L to wskazuje na to, iż stosuje podatek liniowym jako formę opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak w praktyce wygląda zmiana stanowiska fiskusa?

W pierwszej omawianej dziś sytuacji podatnik rozpoczął prowadzenie działalności w 2021r. Formę opodatkowania jaką wybrał to zasady ogólne. Od stycznia 2024r. podatnik zmienił formę opodatkowania na podatek liniowy. W tym celu złożył aktualizację elektronicznego wniosku CEIDG, jednakże w marcu 2024r. okazało się, że na skutek błędów sieciowych aktualizacja wniosku CEIDG nie została przekazana do urzędu skarbowego.

Podatnik od stycznia 2024r. rozliczał swoje dochody z zastosowaniem opodatkowania podatkiem linowym oraz dokonywał wpłat na zaliczki na podatek dochodowy także od okresu za 01/2024r. z oznaczeniem typu (podatku) formularza PIT-36L i tak za kolejne okresu roku 2024. Podatnik jest zdania, że przelew podatkowy, w którym wyraźnie jest wskazany typ formularza (podatku) PIT-36L zrealizowany w terminie (do 20-tego miesiąca następnego po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu w danym roku) oznacza bowiem skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatku liniowego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11.10.2024r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.599.2024.2.AWO  zgodził się ze stanowiskiem podatnika i wyjaśnił, iż „(…) podatnik dookreślił, że:

• pierwsza wpłata zaliczki podatku została dokonana w wyznaczonym terminie, tj. do 20 lutego 2024 r., z oznaczeniem PIT-36L,
• w marcu 2024 r. okazało się, że w wyniku błędu sieciowego Pana aktualizacja formy opodatkowania nie dotarła do Urzędu Skarbowego,
• zaliczki za kolejne okresy w dalszym ciągu naliczane były według podatku liniowego.

Ustawodawca na podstawie regulacji zawartych w ustawie z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2320) dokonał zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie" oraz - analogicznie - zastąpił wyrażenie "w formie pisemnej" na sformułowanie "na piśmie".

Przepisy podatkowe nie określają urzędowego wzoru takiego oświadczenia ani innych wymogów co do jego formy, ma natomiast z niego jednoznacznie wynikać, jakiego wyboru dokonał podatnik. Dlatego też, w przypadku, gdy podatnik dokonał wpłaty pierwszej zaliczki w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i z opisu dokonanej wpłaty (np. tytułu przelewu) wynika, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczy płatność, taki dowód wpłaty może zostać uznany za złożenie wskazanego oświadczenia.

Tym samym, dowód wpłaty podatku (dyspozycja przelewu płatności podatku) - w opisanych przez Pana okolicznościach - może zostać uznany za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu. (…)”.

We fragmencie drugiej przytoczonej w niniejszej publikacji interpretacji indywidualnej z dnia 16.10.2024r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.422.2024.3.MAP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również potwierdził skuteczność podatnika w zakresie wyboru konkretnej formy opodatkowania przy pomocy wpłaty pierwszej zaliczki na poczet określonego podatku dochodowego. „(…) Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że prowadząc od 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie informatyki w związku z późn. zm. wprowadzonymi od początku 2022 r. umożliwiającymi opodatkowanie tego rodzaju działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skorzystał Pan z tej możliwości.

Zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania dokonał Pan tylko przez wpłatę właściwie opisanych zaliczek, które płacił Pan przez cały rok. W tytule przelewu, jak i przy następnych zaliczkach wskazał Pan oznaczenie ryczałtu - "PPE". Pierwszy przelew wykonał Pan w terminie do złożenia oświadczenia i wpłaty zaliczki. Po zakończeniu roku złożył Pan zeznanie PIT-28.

Dlatego też, w przypadku, gdy podatnik dokonał wpłaty pierwszej zaliczki/ryczałtu w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i z opisu dokonanej wpłaty (np. tytułu przelewu) wynikało, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczyła płatność, to taki dowód wpłaty może zostać uznany za złożenie oświadczenia, (o którym mowa w 9a ust. 2a i ust. 2b i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 1a i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (…).”

Negatywne stanowiska fiskusa w kwestii skutecznej zmianie formy opodatkowania

Pierwsza wspomniana interpretacja indywidualna z dnia 27.06.2024r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.269.2024.2.MZ o negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciu dotyczy sprawy podatnika, który od kwietnia 2023r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tworzenia i projektowania oprogramowania.

W momencie elektronicznej rejestracji działalności nie wskazał jednak we wniosku CEIDG formy opodatkowania. Elektroniczny system CEIDG wskazał, że gdy podatnik nie złoży w terminie do właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wówczas dochody z działalności zostaną opodatkowane skalą podatkową (tzw. domyślną formą opodatkowania).

Pierwszy przychód z działalności podatnik uzyskał dnia 30.04.2023r.

Wybór ryczałtu jako formy opodatkowania możliwy jest poprzez pisemne zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie do 20-tego dnia miesiąca następnego po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu z działalności. Podatnik wspomniał, iż nie istnieje wzór formularza, na którym podatnik mógłby złożyć stosowane oświadczenie.

Podatnik w dniu 16.05.2023r. dokonał zapłaty podatku zryczałtowanego za okres 04/2023r. wskazując w przelewie podatkowym typ (formularza) podatku PIT-28 (ryczałt ewidencjonowany) i tym samym pisemnie zawiadomił właściwy organ podatkowy o wyborze formy opodatkowania. Podatnik uważa, że ta czynność stanowi treść oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Innych oświadczeń podatnik nie składał.

Za pierwszy jak i za kolejne miesiąca roku 2023 podatnik wpłacał na konto swojego mikrorachunku podatkowego ryczałt – symbol formularza PIT-28. Za rok 2023 podatnik złożył zeznania roczne PIT-28, a więc zeznania rozliczające przychody opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym.

Jednakże dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(…) Jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 239) intencją ustawodawcy była następująca reguła: "Sprawy załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym.

Tak więc w zakresie wskazanej zmiany, przepisy podatkowe zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r. nie przewidywały możliwości uznania wyboru/zmiany formy opodatkowania w sposób dorozumiany, tj. poprzez dokonywanie wpłaty określonym tytułem.

Dokonane przez Pana przelew do urzędu skarbowego nie jest pismem skierowanym bezpośrednio do naczelnika urzędu skarbowego, lecz do banku jako polecenie dokonania stosownej transakcji. Sam fakt, że środki przelane przez Pana znajdą się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym koncie bankowym i że podano tytuł płatności, nie oznacza automatycznie, że doszło do złożenia pisemnego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania.

Złożenie dyspozycji przelewu płatności podatku (tzw. przelew podatkowy), który zawiera wskazanie osoby podatnika, nr mikrorachunku podatkowego, oznaczenie typu płatności (PIT-28 - zryczałtowany podatek dochodowy), okres płatności (23M04) i skierowany jest do organu podatkowego, nie może zostać uznane za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu. (…)”.

We fragmencie drugiej ciekawej interpretacji indywidualnej z dnia 15.10.2024r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.662.2024.2.JS o negatywnym rozstrzygnięciu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podatnik wskazał, iż w styczniu 2023r. zmienił formę opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne.

Zaliczki na podatek dochodowy w roku 2023 oraz część 2024 były obliczane (i opłacane) na podstawie stosowanej formy opodatkowania skalą podatkową. Podatnik nie składał żadnych oświadczeń o wyborze czy rezygnacji z formy opodatkowania. Podatnik uznał, iż zmiana formy opodatkowania była poparta dokonywanymi rozliczeniami podatku dochodowego w oparciu o stosowanie skali podatkowej jak i dokonywanymi wpłatami.

Podatnik dokonał jednak zapłat pierwszych zaliczek na podatek dochodowy po terminie tj.:

• pierwszy przychód w 2023 r. podatnik osiągnął w styczniu 2023 r., natomiast pierwszą zaliczkę (po uwzględnieniu kwoty wolnej oraz wspólnego rozliczenia z małżonką) zapłacił w czerwcu 2023 r.,
• pierwszy przychód w 2024 r. podatnik osiągnął w styczniu 2024 r., natomiast pierwszą zaliczkę (po uwzględnieniu kwoty wolnej oraz wspólnego rozliczenia z małżonką) zapłacił w maju 2024 r.

W tej sytuacji zastanawia się czy prawidłowo opisany przelew bankowy do urzędu skarbowego to skuteczny wybór formy opodatkowania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej?

Fiskus stwierdził jednak, że podatnik nie dokonał skutecznego wyboru formy opodatkowania – „(…) Tym samym, dowody wpłaty podatku w 2023 r. oraz 2024 r. (dyspozycje przelewu płatności podatku) - w opisanych przez Pana okolicznościach - nie mogą zostać uznane za skutecznie złożone oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostały one bowiem dokonane w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy (tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód w roku podatkowym).

Zaznaczam, że ustawodawca na podstawie regulacji zawartych w ustawie z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2320) dokonał zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie" oraz - analogicznie - zastąpił wyrażenie "w formie pisemnej" na sformułowanie "na piśmie".

Podkreślam, że przepisy podatkowe nie określają urzędowego wzoru takiego oświadczenia ani innych wymogów co do jego formy, ma natomiast z niego jednoznacznie wynikać, jakiego wyboru dokonał podatnik. Dlatego też, w przypadku, gdy podatnik dokonał wpłaty pierwszej zaliczki w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i z opisu dokonanej wpłaty (np. tytułu przelewu) wynika, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczy płatność, taki dowód wpłaty może zostać uznany za złożenie wskazanego oświadczenia.

Te same okoliczności mogą przesądzać o skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z danej formy opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)”

Kolejna interpretacja indywidualna z dnia 17.09.2024r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.487.2024.1.MAP dotyczyła podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności dnia 07.02.2022r. Pierwszy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął w lutym 2022 r. Z kolei dnia 18.03.2022 r. obliczył ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za okres 02.2022 r., stosując odpowiednią stawkę ryczałtu a następnie opłacił go przelewem podatkowym na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W przelewie podatnik wskazał symbol formularza/tytuł płatności - PPE - jako właściwy wyłącznie dla zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik na podstawie powyższego postępowania był pewien, że skutecznie wybrał ryczałt jako formę opodatkowania. Opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był jednak odmiennego zdania „(…) Ustawodawca od 1 lipca 2021 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2320) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dokonał zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie" oraz zastąpił wyrażenie "w formie pisemnej" na sformułowanie "na piśmie".

Dokonane przez Pana płatności (wpłaty) do urzędu skarbowego nie stanowią więc - wymaganych zakresem cytowanych wyżej przepisów - "pism" skierowanych/złożonych bezpośrednio do naczelnika urzędu skarbowego (stanowią one bowiem wyłącznie polecenie dokonania stosownej transakcji - Pana dyspozycję skierowaną do/wobec określonego podmiotu). Innymi słowy, okoliczność, że środki wpłacone przez Pana znalazły się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym rachunku bankowym oraz fakt, że dane wpłaty zostały właściwie opisane, nie może być utożsamiane z - wymaganym przepisami - złożeniem pisemnego oświadczenia woli o zmianie formy opodatkowania.

Tym samym, dowód wpłaty podatku nie może zostać uznany za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (…)”.

Jak widać fiskus zajmuje w niektórych sytuacjach pozytywne stanowisko dla podatnika a w innych negatywne stanowisko. Dlatego też lepszym sposobem na skuteczną zmianę formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o zmianie formy opodatkowania w wyżej przedstawionych terminach poprzez złożenie on-line aktualizacji elektronicznego wniosku CEIDG albo udanie się do urzędu miasta (gminy) celem osobistego dokonania aktualizacji wniosku CEIDG albo złożenie pisemnego oświadczenia i przesłanie (przekazanie) go naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na adres zamieszkania podatnika.

Autor:

Krzysztof Ulicki